di Piergiulio Cinelli, Notaio

Poche materie come quella delle scritture contabili di impresa sono state percepite, per lungo tempo, e sono ancora percepite, come materia distante dall'attività giuridica in senso stretto. Le ragioni di tale pregiudizio sono molteplici e affondano, per la maggior parte, nel fatto che le norme legate alla regolamentazione di tali scritture sembrano rispondere, a una prima lettura, a esigenze di carattere esclusivamente tecnico.

Rappresentazione della movimentazione economica e contabile legata all’impresa e alla società, la scrittura contabile costituisce al tempo stesso uno strumento di controllo interno ed esterno dell’attività d’impresa e l’obbligatorietà della sua (regolare) tenuta risponde all’esigenza della verifica, formale e sostanziale, dello svolgimento e andamento dell’attività stessa.

Se questo è vero da un punto di vista strettamente sostanziale, la scrittura contabile vede potenziata la propria rilevanza nel momento in cui essa è tradotta in un atto ad alto contenuto processuale, attraverso la sua verifica e la sua estrazione dai libri contabili di cui essa fa parte, in particolar modo per le finalità previste dagli articoli 633 e seguenti cod. prov. civ. in sede di instaurazione di procedimento monitorio.

In tutto questo il notaio è chiamato a rispondere alle esigenze di carattere sostanziale (ma in particolar modo processuale) delle verifiche e delle produzioni di estratti e copie di scritture contabili che, nate come strumento univoco e leggibile, mostrano oggi nuove e rinnovate complessità dovute anche alla evoluzione tecnologica e digitale. E la maggiore difficoltà sta proprio nel fatto che la 'rivoluzione digitale' dell’ultimo ventennio, seppure mossa dalle citate esigenze di semplificazione e adeguamento del diritto positivo alle nuove richieste della informatizzazione, nuovamente lascia all’interprete più dubbi che certezze.

Scritture contabili e fatture elettroniche

Tralasciando l’esame specifico della normativa di diritto sostanziale di riferimento relativo alle scritture contabili e alle fatture, e se volessimo cercare il momento iniziale della deregolamentazione della disciplina del settore informatico, causata da un successivo eccesso e una disomogeneità della produzione normativa, si potrebbe fare riferimento alla novella del 1994 (L. 8 agosto 1994, n. 489 in conversione del decreto legge 357/1994), normativa nata con lo scopo di accelerare la ripresa dell'economia e dell'occupazione, nonché di ridurre gli adempimenti a carico del contribuente. Per l’effetto di tale novella si è assistito anche alla modifica all’articolo 2220 cod. civ., anche con previsione di regole sulla conservazione della contabilità su supporto diverso da quello tradizionale.

In particolar modo, l’art. 7, comma 4ter, d.l. 357/1994 convertito in legge 489/1994 prevede espressamente che “a tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici e' considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi, allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.”

In sintesi, la regolare tenuta dei libri contabili su supporto informatico è comunque garantita anche in caso di mancata trascrizione (stampa) per l’esercizio contabile in relazione al quale non siano scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali.

Vale inoltre la pena ricordare che da tale data seguono, ulteriormente, le modifiche all’articolo 2220 cod. civ., con l’inserimento di un terzo comma, che attualmente recita: “Le scritture e i documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni su supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano in ogni momento essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione dal soggetto che utilizza detti supporti.”, nonché l’introduzione dell’articolo 2215bis cod. civ. che prevede in particolare terzo comma che “gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato.” ed al quarto comma che “i libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici, secondo quanto previsto dal presente articolo, hanno l'efficacia probatoria di cui agli articoli 2709 e 2710 del codice civile.”

Infine è di assoluta rilevanza l’entrata in vigore del d.lgs. 110/2010, emanato su delega contenuta all’articolo 65 della legge 69/2009, e contente disposizioni in tema di atto pubblico informatico (e attività notarile informatica in generale), nonché della direttiva 2014/55/UE in tema di fattura elettronica per le pubbliche amministrazioni e la successiva legge 205/2017 (legge di bilancio 2018), con introduzione della disciplina e del regime della fatturazione elettronica, con apposite regole tecniche in tema di emissione (concretizzata solo al momento del deposito presso lo SDI), l’estrazione delle fatture depositate, le ricevute allegate alle fatture depositate, la firma delle ricevute, nonché l’emissione del decreto MEF 17 giugno 2014, in forza del quale i documenti informatici rilevanti ai  fini  tributari  hanno  le caratteristiche dell'mmodificabilità, dell’integrità, dell’autenticità e della leggibilità e le modalità di registrazione e conservazione delle scritture contabili.

Tipologia di scritture contabili

Le modalità di formazione e tenuta delle scritture contabili consentono pertanto di verificare tre specifiche modalità di conservazione:

• documento formato, tenuto e conservato in modalità cartacea: la semplice esibizione del documento, che sia rispettoso delle previsioni del codice civile, consente la sua verifica e l’estrazione di copie ed estratti;
• documento formato e tenuto su supporto informatico, ma destinato alla conservazione cartacea della scrittura contabile, : in tale ipotesi la estrazione di certificati ed estratti sarà ammessa solo quando sia stata eseguita la stampa cartacea del file relativo al periodo prefissato dalle norme di riferimento, in presenza degli adempimenti e dei requisiti previsti per la rispettiva tipologia documentale obbligatoria, e della sua finale conservazione a norma di legge, ove esistente;
• documento formato, tenuto e conservato su solo supporto informatico: in tale ipotesi la estrazione di certificati ed estratti sarà ammessa solo a partire dal momento in cui il singolo file, relativo al periodo di imposta formato nelle modalità previste dalla legge, venga sottoscritto con firma digitale e su esso venga ulteriormente apposta la marca temporale in regola con i requisiti previsti per la conservazione a norma, ove esistente.

Il requisito della conservazione della scrittura contabile, precedentemente previsto come elemento naturale e successivo alla formazione e compilazione della scrittura contabile, diviene oggi elemento di discrimine ed assolutamente caratterizzante la natura (e pertanto anche la stessa disciplina) della scrittura contabile stessa.

Conservazione che diventa pertanto un adempimento separato, successivo, consistente nella apposizione di elementi di carattere informatico (firma e marca) rimessa, di fatto, alla disponibilità del soggetto individuato, secondo la legge, alla realizzazione di tale adempimento, ma in nessun caso verificabile in una fase precedente.

E’ sufficientemente chiaro, alla luce della produzione normativa sul tema, che il notaio non possa più affidarsi ad una formula univoca per accompagnare la propria indagine, quanto sia costretto a plasmare di volta in volta la dicitura di un accertamento che avviene, in ogni singolo caso, secondo diversi e articolati accertamenti.

Tipologie e modalità di estratti e copie di scritture contabili e fatture

In base a quanto detto precedentemente, il notaio potrà effettuare copie ed estratti delle scritture contabili in base alla modalità della loro tenuta e conservazione, e così in particolare:

• scritture contabili cartacee, vidimate: sarà consentita la predisposizione di estratti come prima della riforma del 2001 fino a quando vigeva l’obbligo di vidimazione e bollatura;
• scritture contabili cartacee, non vidimate: sarà consentita la predisposizione di estratti nei soli casi di libri tenuti secondo le modalità previste dalle leggi tributarie (ad esempio registri IVA), mentre per gli altri registri sarà possibile la sola emissione di “copie conformi”; in ogni caso con verifica della numerazione, apposizione di numero progressivo per anno, indicazione pagina per pagina dell’anno di riferimento;
• scritture contabili digitali sottoposte a conservazione sostitutiva in formato digitale (siano esse già formate digitalmente che successivamente convertite in formato digitale): sarà consentita la predisposizione di estratti previa la verifica dei requisiti dei documenti ai sensi del D.M. 17 giugno 2014 (documento statico, esibito secondo le modalità previste, memorizzato su supporto idoneo alla conservazione, contenente adeguati indici di ricerca) al quale siano apposti la sottoscrizione elettronica e la marcatura temporale dal conservatore;
• scritture contabili tenute e conservate in formato digitale adottando una conservazione sostitutiva di documento informatico avente un valore probatorio pari a quelle conservate su supporto cartaceo con vidimazione iniziale ai sensi dell’articolo 2215-bis: per la realizzazione di un estratto sarà necessario verificare la numeratura del libro, l’indicazione dell’anno di imposta, la regolare tenuta della contabilità, nonché (da un punto di vista tecnico) il formato del documento (statico e non modificabile), la firma digitale del responsabile della conservazione, la marcatura temporale, il rispetto del termine annuale per l’apposizione di firma e marca, la regolare tenuta della contabilità (ossia l’esistenza di un supporto di conservazione durevole, l’ordine cronologico senza soluzione di continuità e le funzioni di ricerca ed estrazione dati dall’archivio).

In tutto il panorama sino ad ora evidenziato, un discorso a parte deve essere fatto per le fatture elettroniche di cui sia richiesta la copia autentica ai fini della esibizione nel procedimento monitorio.

La fattura elettronica è documento informatico trasmesso elettronicamente tramite il Sistema di Interscambio (SDI) fornito dalla Agenzia delle Entrate e recapitato direttamente tramite tale sistema al soggetto destinatario, con deposito autonomo nel cassetto fiscale del soggetto interessato.

La fattura è, di fatto, emessa, non al momento della sua creazione ma al momento della sua accettazione (e deposito) all’interno del Sistema di Interscambio.

La copia autentica della fattura elettronica è pertanto possibile solo dopo estrazione di apposito duplicato dallo SDI, a nulla potendo valere il duplicato del file generato ed inviato da parte del fornitore della prestazione.

Nel momento in cui questo elaborato viene predisposto, non è possibile verificare, dallo SDI, una forma particolare di emissione del duplicato della fattura, neppure per fini giudiziari.

È invece possibile prelevare le ricevute relative alle modalità di verifica dell’invio e dei metadati dell’invio stesso (momento dell’effettiva consegna in base al numero dei tentativi), ma tali ricevute non sono fornite di firma elettronica al momento della loro estrazione, e consentono la verifica dell’identificativo dell’operazione solo attraverso una (astratta) verifica delle residue fatture elettroniche esistenti, in un dato momento, all’interno dello SDI.

È tuttavia presente una apposita sezione all’interno dello SDI per la richiesta di duplicati di fatture emesse per scopi giudiziari. Tale sezione risulta tuttavia essere ancora inattiva in quanto coinvolgerebbe le fatture per le quali sia stato anche richiesto il servizio di conservazione a norma alla Agenzia delle Entrate ma per le quali non è ancora possibile effettuare alcuna operazione.

Quanto alle fatture elettroniche, i cui duplicati sono forniti dall’Agenzia delle Entrate tramite il sistema di interscambio, è attualmente possibile pensare che:

• esse saranno inoltrate, così come prelevate, per gli scopi giudiziari direttamente attraverso le modalità previste per la presentazione dei documenti nel processo telematico (lasciando al giudice la verifica degli elementi di validità della fattura prodotta);
• il notaio potrà effettuare una copia (meglio, un duplicato) informatico di documento informatico, applicando allo stesso la dichiarazione della verifica della firma digitale in esso contenuta (qualora essa sia fornita secondo tale modalità) e degli ulteriori elementi desumibili dalle ricevute allegate alla fattura prodotta.

Il notaio potrà, ulteriormente, fornire una copia conforme di documento esibito della “copia di cortesia” della fattura eventualmente prodotta dal richiedente, che in nessun modo potrà tuttavia soddisfare quanto richiesto dall’articolo 634 cod. proc. civ. se non nella verifica della conformità delle informazioni con quelle riportate nelle documentazioni contabili (ad esempio registri IVA) per i quali si sia già provveduto ad opportuna estrazione.

Spunti di riflessione

Il tema degli estratti e delle copie delle scritture contabili rimane, in ogni caso, di centrale importanza, soprattutto se si considera il testo dell’articolo 2711 del codice civile: “La comunicazione integrale dei libri, delle scritture contabili e della corrispondenza può essere ordinata dal giudice solo nelle controversie relative allo scioglimento della società, alla comunione dei beni e alla successione per causa di morte. Negli altri casi il giudice può ordinare, anche d'ufficio, che si esibiscano i libri per estrarne le registrazioni concernenti la controversia in corso. Può ordinare altresì l'esibizione di singole scritture contabili, lettere, telegrammi o fatture concernenti la controversia stessa”.

L’esibizione dei libri in forma integrale è pertanto prevista solo per le tassative ipotesi previste dalla legge. In tutti gli altri casi l’estrazione dei libri e delle copie risponde non solamente ad una esigenza di semplificazione ai fini della soluzione della controversia, ma ad un altro e superiore interesse dell’imprenditore: la riservatezza del contenuto delle scritture contabili.

Alla luce di tale interesse, e comunque nel contesto normativo attuale, nonostante le sue evidenti criticità, il notaio è chiamato a rispondere all’esigenza della tutela della riservatezza dello strumento di controllo interno dell’imprenditore (la scrittura contabile come strumento probatorio interno) e contestualmente al rispetto dell’esigenza di rilevanza esterna che tale scritture assume nel momento in cui di essa è prodotta la copia o l’estratto.

 

Il presente contributo non avrebbe visto la luce senza la fiducia, il supporto e la disponibilità di: dottoressa Gea Arcella, notaio in Tavagnacco; dottor Vincenzo Gunnella, notaio in Firenze; dottor Marco Stefani, commercialista in Firenze; ai quali vanno i miei più profondi e sentiti ringraziamenti.